Модернизация самортизированного основного средства в налоговом учете

Если период восстановления объекта превышает 12 месяцев и объект не используется, начисление амортизации в налоговом учете приостанавливается (п. 3 ст. 256 НК РФ).

В НК РФ содержится определенное указание, что начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1 и п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

Как организовать налоговый учет модернизации и реконструкции ОС, узнайте в КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный демо-доступ к системе и бесплатно переходите в готовое решение.

При линейном методе амортизация модернизированного объекта в бухучете рассчитывается по следующей формуле:

А = (БСизм) / СПИ,

где:

А — годовая амортизация;

БСизм — изменившаяся балансовая стоимость с учетом модернизации и с учетом ликвидационной стоимости;

СПИ — новый срок полезного использования после модернизации.

Аналогичную формулу можно использовать при неизмененном сроке полезного использования. Балансовая стоимость, увеличенная на затраты на модернизацию, делится на оставшийся срок полезного использования. Методы расчета амортизации модернизированных основных средств закрепляются в бухгалтерской учетной политике.

Ориентируясь на этот подход, можно определить отчисления и при остальных способах начисления амортизации. Приведем пример для способа уменьшаемого остатка.

Пример 1

В феврале 2021 года предприятие приобрело и ввело в эксплуатацию фасовочную линию стоимостью 900 000 руб. со сроком полезного использования 3 года. Ликвидационная стоимость определена – 200 000 руб.

Амортизация рассчитывается способом уменьшаемого остатка. Коэффициент ускорения равен 2.

05.03.2023 была произведена модернизация объекта стоимостью 130 000 руб. При этом срок полезного использования был продлен на 2 года.

Месячная сумма амортизации рассчитывается исходя из балансовой стоимости ОС на начало каждого месяца по формуле:

А = БС × КУ × 1 / СПИ,

где:

А — месячная амортизация;

БС — балансовая стоимость основного средства;

СПИ — срок полезного использования;

КУ — коэффициент ускорения.

В 2021 году:

А = (900 000 – 200 000) × 2 × 1 / 36 = 38 889 руб. – март

А = (900 000 – 200 000 – 38 889) × 2 × 1 / 36 = 36 728 руб. – апрель

А = (900 000 – 200 000 – 75 617) × 2 × 1 / 36 = 34 688 руб. – май

…

А = 23 250 руб. – декабрь

За период с марта по декабрь 2021 года амортизация составила: 304 759 руб.

В 2022 году:

ОС = 900 000 – 200 000 – 304 729 = 395 271 руб.

А = 395 271 × 2 × 1 / 36 = 21 960 руб. – январь

…

А = 11 710 руб. – декабрь

Всего за 2022 год амортизация составила: 196 198 руб.

В 2023 году:

ОС = 900 000 – 200 000 – 304 759 – 196 198 = 199 043 руб.

А = 199 043 × 2 × 1/36 = 11 058 руб. – январь

А = 187 985 × 2 × 1/36 = 10 444 руб. – февраль

А = 177 541 × 2 × 1/36 = 9 863 руб. – март

В апреле 2023 года балансовая стоимость после модернизации составила: 167 678 + 130 000 = 297 678 руб. Срок полезного использования: 3 × 12 – 10 – 12 – 3 + 24 = 35 месяцев.

За период с апреля по декабрь 2023 года амортизация составила:

А = 297 678 × 2 × 1 / 35 = 17 010 руб. – апрель

…

А = 10 624 руб. – декабрь

Всего за 2023 год амортизация составила: 153 753 руб.

В 2024 году:

А = 175 290 × 2 × 1 / 35 = 10 017 руб. – январь

…

А = 5 243 руб. – декабрь

Всего за 2024 год амортизация составила: 88 772 руб.

В 2025 году:

А = 86 518 × 2 × 1 / 35 = 4 944 руб. – январь

…

А = 2 588 руб. – декабрь

Всего за 2025 год амортизация составила: 43 815 руб.

На 01.01.2026 ОС = 42 703 руб. Эту сумму нужно списать за оставшиеся 2 месяца в равных долях — по 21 351,50 руб.

Подробнее о способе уменьшаемого остатка читайте в статье «Формула и пример метода уменьшаемого остатка начисления амортизации» .

Ремонт, реконструкция и модернизация ОС

В процессе эксплуатации организациям приходится нести затраты на обеспечение функционирования основных средств. Способы отражения этих затрат в учете зависят от их сути, поэтому важно дать определения таким понятиям, как модернизация, реконструкция и ремонт:

• Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к модернизации относятся работы, в результате которых происходит изменение технологического или служебного назначения основного средства, а также увеличивается его мощность, работоспособность или появляются новые качества.
• Реконструкция — это переустройство ОС, которое улучшает результаты его работы, позволяет увеличить разнообразие производимой продукции, повысить ее качество или количество. Также в НК РФ используется понятие «техническое перевооружение», которое связано с использованием последних технологий и автоматизацией производства.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Эти два понятия объединяет то, что в результате основное средство приобретает улучшенные показатели или новые функции.

• При ремонте технико-экономические показатели не улучшаются, а остаются прежними. Суть его сводится к устранению возникших неисправностей или замене изношенных деталей.

Чем капитальный ремонт отличается от реконструкции и модернизации? Ответ на этот вопрос есть в справочно-правовой системе КонсультантПлюс. Если у вас есть доступ к ней, переходите к Типовой ситуации. Если доступа нет, получите пробный доступ к системе бесплатно.

См. также «Цех превращается в склад и офис — это ремонт или реконструкция?» .

Что изменилось в связи с вступлением в действие ФСБУ 6/2020 и 26/2020

С 2022 года утратил силу ПБУ 6/01 «Учет основных средств», его заменили два новых ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».

В отличие от расходов на модернизацию расходы на ремонт основных средств на стоимость имущества не влияют и в налоговом учете относятся к прочим расходам (п. 1 ст. 260 НК РФ). В бухгалтерском учете затраты на ремонт входят в состав расходов по содержанию того подразделения, в котором основное средство эксплуатируется.

Как отражать модернизацию, реконструкцию, дооборудование и достройку основных средств в бухгалтерском учете при применении ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в Готовое решение.

Налоговый учет модернизации основных средств

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств, которая продолжает погашаться начислением амортизации.

Убедитесь, что вы правильно отличаете ремонт основных средств от модернизации для целей налога на прибыль. Получите пробный доступ к К+ бесплатно и переходите к разъяснениям экспертов.

Пример 2

05.03.2022 организацией была произведена модернизация станка. Стоимость работ, выполненных подрядчиком, составила 130 000 руб.

Срок полезного использования не изменился. Работы длились менее года, амортизация начислялась все время.

Первоначальная стоимость объекта равна 900 000 руб. Он относится к 3-й амортизационной группе. СПИ — 5 лет (60 месяцев).

Для целей налогового учета ежемесячная норма амортизации составит: 1 / 60 × 100% = 1,6666%.

Ежемесячная сумма амортизации: 900 000 × 1,6666% = 15 000 руб.

Первоначальная стоимость модернизированного объекта: 900 000 + 130 000 = 1 030 000 руб.

В налоговом учете сумма амортизации в месяц после модернизации: 1 030 000 × 1,6666% = 17 167 руб.

НК РФ также предусматривает возможность увеличения срока полезного использования ОС, если после модернизации его можно эксплуатировать дольше прежде установленного срока. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ увеличить СПИ можно в пределах амортизационной группы, к которой относится ОС. Если СПИ равен верхней границе пределов амортизационной группы, увеличить его после модернизации основного средства нельзя.

О нюансах налогового учета основных средств при УСН вы узнаете из статьи «Учет основных средств при УСН».

Налоговый учет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете

Прежде всего обратим внимание на следующее. В документах необходимо четко разграничивать и обосновывать характер работ: ремонт, модернизация и реконструкция. Причина: расходы на ремонт уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (ст. 260-1, ст. 272-2,5 НК РФ). Расходы на модернизацию и реконструкцию включаются в стоимость ОС и переходят на затраты через амортизацию (ст. 257-2, 258 НК РФ).

В налоговом учете, аналогично бухгалтерскому, есть правило: если работы, по решению руководства, длятся более года, амортизацию начислять прекращают (ПБУ 6/01 п. 23, НК РФ ст. 256-3). Предполагается, что основное средство в этот период не используется для получения дохода. Срок менее 12 месяцев – амортизацию нужно продолжать начислять.

НК РФ говорит, что амортизация прекращается с первого числа следующего месяца, после того как объект ОС из перечня амортизируемого имущества был исключен (ст. 259.1-6, 259.2-8 НК РФ), т.е. месяца, когда объект был передан на модернизацию. Решение о продолжительности, как мы и говорили ранее, принимает руководство.

В бухгалтерском учете такого строгого правила нет – можно прекращать амортизировать уже в месяце начала работ. Возобновлять начисления закон позволяет с 1 числа месяца окончания работ.

В целях сближения двух видов учета рекомендуется установить в учетной политике в целях БУ срок вывода из амортизируемого имущества и затем — возобновления начисления амортизации единообразно – по нормам НК РФ. В этом случае начислять амортизацию вновь придется с первого числа месяца, следующего после окончания работ.

Оптимально установить один и тот же метод исчисления амортизации по двум видам учета — линейный, сравнять сроки полезного использования объекта. Такими действиями можно минимизировать ошибки в учете и последующем расчете амортизации, после завершения модернизации.

Модернизированное основное средство приобретает новые качества и мощность, поэтому срок полезного использования его можно законно увеличивать, однако это не является обязанностью. НК РФ ограничивает эту процедуру номенклатурной группой, к которой принадлежит объект, а в бухгалтерском учете таких ограничений нет. Если стоит цель сближения учетных данных, берутся за основу нормы НК РФ (НК РФ, ст. 258-1 абз.2, ПБУ 6/01, п. 20).

Пример. Приобретенный объект ОС имеет первоначальную стоимость 1200000 руб. Его номенклатурная группа — 4, использовать предполагается в течение 5 лет (60 месяцев). Месячная норма амортизации 1/60*100 = 1,6667%. Объект эксплуатировался 2 года (24 месяца), после чего его модернизировали. Сроки проведения модернизации установлены — 1 год. Начисленная амортизация за время эксплуатации 1200000/60*24 = 480000 руб. (или 240000 руб. в год). Остаточная стоимость на момент модернизации 1200000 – 480000 = 720000 руб. Амортизация во время работ не начислялась.

Сумма модернизации составила 80000 руб. Новая стоимость ОС: 720000 + 80000= 800000 руб. Срок полезного использования решено было после модернизации не менять, следовательно, и норма амортизации не изменилась. Амортизация после модернизации: 800000 * 1,6667% = 13333,60 руб.

Если модернизируется объект, полностью самортизированный, с нулевой первоначальной стоимостью, амортизация начинает начисляться на новую сумму, образованную затратами по модернизации: 80000*1,6667% = 1333,36 руб. в месяц, 1333,36*12 = 16000,32 руб. в год.

НДС. Если модернизация проводится своими силами (хозспособом), Минфин предлагает начислять на такие суммы НДС (письмо №04-03-11/91 от 05/11/03), если только у организации нет освобождения по налогу.

Проводки:

• Дт 08 Кт 68;
• Дт 19 Кт 08 – начислен и отражен НДС по работам хозспособом;
• Дт 68 Кт 19 – предъявлен к вычету НДС после принятия обновленного объекта к учету.

Что такое модернизация основного средства

Под модернизацией объекта основного фонда следует понимать комплекс мер, направленный на изменение или существенное улучшение технических характеристик актива.

Главными признаками модернизации, принципиально отличающими ее от ремонта, являются изменения технических свойств объекта в сравнении с технической документацией завода-производителя. К таковым можно отнести:

• Увеличение срока полезного использования;
• Изменение служебного назначения;
• Изменение количества и качества выпускаемой продукции;
• Увеличение производительности оборудования по сравнению с заявленной технической документацией;
• Появление новых, ранее не свойственных оборудованию качеств и прочее.

При всей значимости модернизации, размер затрат на ее проведение не играет определяющую роль при классификации вида восстановительных работ.

Учет амортизации основных средств при модернизации

Начисление амортизации во время проведения модернизации зависит от длительности проводимых работ и участия объекта в производственном процессе:Начисление амортизации следует прекратить с 1-ого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был передан на восстановительные работы. Основанием для приостановки амортизации служит приказ руководителя о проведении модернизации. Возобновить начисление амортизации необходимо с месяца, следующего за месяцем полного завершения работ.

Если до окончания работ, организация начинает эксплуатировать часть основного средства, учитываемого в качестве единого объекта, то амортизацию следует начислять с начала месяца, в котором началось использование части объекта.

Кроме того, по расходам на модернизацию организация имеет право применять амортизационную премию. Исключение составляют активы, в отношении которых был использован инвестиционный вычет.

Размер амортизационной премии зависит от амортизационной группы объекта.

Максимальный размер премии:

• 30% для объектов основного фонда, относящихся к III-VII амортизационным группам;
• 10% для прочих.

Такие затраты разрешено признать в качестве расходов единовременно. При этом данное решение в обязательном порядке должно быть зафиксировано в учетной политике организации.

В случае, если на протяжении срока полезного использования оборудования, модернизация объекта проводится неоднократно, то организация вправе применять амортизационную премию при проведении каждой модернизации.

• При применении линейного метода – суммы, увеличивающие первоначальную стоимость актива следует уменьшить на размер амортизационной премии. Новая первоначальная стоимость при этом рассчитывается по следующей формуле:
• При применении нелинейного метода – уменьшить суммарный баланс группы. Формула расчета суммарной стоимости группы выглядит следующим образом:

При проведении модернизации за организацией сохраняется право не изменять срок полезного использования объекта. В этом случае норму амортизации также оставляют неизменной.

При использовании нелинейного метода начисления амортизации, ежемесячную сумму следует рассчитывать, основываясь на норму, установленную для всей группы. Поэтому, вне зависимости от срока полезного использования, на размер амортизации окажет влияние только увеличение баланса группы. При этом формула для расчета выглядит следующим образом:При применении линейного метода начисления амортизации, сумма амортизации, при условии сохранившегося срока полезного использования, рассчитывается по следующей формуле:Однако, зачастую в результате модернизации, срок полезного использования пересматривают в сторону увеличения, т.к. новые технические характеристики объекта предполагают более длительное использование оборудования в коммерческой деятельности. Важно помнить, что увеличить срок полезного использования возможно исключительно в рамках той амортизационной группы, к которой относится актив. Таким образом, если изначально, при принятии оборудования к учету была установлена предельная величина срока полезного использования для данного типа оборудования в рамках данной амортизационной группы, то проведение модернизации не предоставляет возможности дальнейшего увеличения срока полезного использования.

Обновленный срок полезного использования утверждается приказом руководителя на основании заключения специальной экспертной комиссии.

Амортизация по таким объектам начисляется исходя из новой первоначальной стоимости и измененного срока полезного использования по следующей формуле:

Документальное оформление модернизации ОС

Если работы проводятся силами самой организации, оформляется:

• приказ руководителя с указанием причин модернизации, сроков проведения и ответственных лиц из числа работников;
• накладная на внутреннее перемещение объекта (форма № ОС-2);

Бланк по теме:Форма ОС-2ПосмотретьСкачать

• акт о сдаче-приемке объекта по завершении работ (форма № ОС-3).

Статья по теме:Форма ОС-3Подробнее

Если привлекается подрядная организация, оформляется:

• приказ руководителя;
• договор подряда;
• акт приемки-передачи объекта с целью модернизации (в произвольной форме);
• акт приемки модернизированного объекта.

Наличие этих документов позволит взыскать ущерб в случае порчи объекта подрядчиком.

Реконструкция и модернизация основных средств: как отличить

Объект ОС в процессе эксплуатации может претерпевать изменения технологического или служебного характера, и при учете расходов, связанных с этими процессами, необходимо точно определить характер изменений. Ведь для каждого процесса предусмотрен свой порядок отражения в учете.

Объект ОС может проходить:

• модернизацию;
• реконструкцию;
• ремонт.

Статья по теме:Виды ремонта основных средствРемонт основных средств – это процесс, направленный на поддержание и восстановление работоспособности активов основного фонда предприятия, в ходе которого осуществляется устранение обнаруженных неисправностей, путем замены запасных частей или узлов оборудования. Сегодня в публикации мы коснемся законодательной базы 2022 года в отношении основных средств в целом и ремонтных работ в частности, а также расскажем, как правильно оформить проводки по ремонту в 1С 8.3 в рамках бухгалтерского учета.Подробнее

И если суть ремонта вполне ясна и сводится к замене поврежденных и изношенных частей, то модернизацию и реконструкцию следует четко разграничивать, чтобы не допустить ошибок в учете (п.2 ст.257 НК РФ):

• модернизация увеличивает производительность или мощность объекта, либо добавляет ему новые характеристики, которые позволяют отвечать современным требованиям;
• реконструкция – осуществляемое по проекту переустройство объекта, позволяющее увеличить производственные мощности, расширить ассортимент продукции или улучшить ее качество, при этом изменяются параметры объекта.

Проще говоря, модернизация объекта основных средств проводится в связи с его моральным устареванием или желанием изменить его функциональное назначение, а реконструкция – в связи с износом.

На первый взгляд, два этих понятия схожи. Поэтому бухгалтерии организации следует уточнять у инженерной службы суть производимых с объектом манипуляций. Для уточнения можно также обратиться с запросом в Минрегионразвития (письмо Минфина России № 03-03-06/1/87 от 15.02.2012 г.).

Статья по теме:Амортизация после модернизацииАмортизация после модернизации зависит от многих факторов. В публикации будет представлена формула, по которой следует начислять амортизацию после модернизации в 2023 году. Кроме того, рассмотрим взаимосвязь между проведением модернизации и амортизационной группой модернизированного объекта. Статья поможет вам проверить имеющиеся в учете проводки, сопоставив их с правилами действующего законодательства для целей бухгалтерского и налогового учетов.Подробнее

Рекомендуем полезный материал от “КонсультантПлюс” о том, чем капитальный ремонт ОС отличается от его реконструции и модернизации. Если у вас еще нет доступа к системе, вы можете получить его на 2 дня бесплатно. Или закажите актуальный прайс-лист, чтобы приобрести постоянный доступ.